החלטת מיסוי 2545/11 שפורסמה לאחרונה, עוסקת בחברה זרה המשמשת כחברת החזקות ומחזיקה בחברות ברחבי העולם. אחד מבעלי המניות בחברה עלה לישראל לראשונה בשנת 2010 (להלן- "היחיד המוטב"). היחיד המוטב רכש 37% ממניות החברה הזרה קודם לעלייתו. יתר מניותיה מוחזקות בידי תושבי חוץ. החברה הזרה מחזיקה במניות של חברות פרטיות ישראליות (להלן- "המניות") שנרכשו טרם עלייתו של היחיד המוטב ובכוונתה להמשיך ולרכוש מניות של חברות ישראליות גם לאחר עלייתו של היחיד המוטב לישראל.
סעיף 97(ב3) לפקודה מעניק פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ במכירת מניות של חברה תושבת ישראל, בתנאים מסוימים. כך, לכאורה, החברה הזרה תהא זכאית לפטור ממס בעת מכירת המניות. ואולם, סעיף 68א' לפקודה שולל כל הטבת מס, הנחה או פטור הניתנים לחברה זרה לפי הוראות הפקודה, אם תושבי ישראל מחזיקים בה בשיעור העולה על 25%, במישרין או בעקיפין. לפיכך, על פי לשון הפקודה, החברה הזרה לא תהא זכאית לפטור כלשהו ממס.
(נציין כי אם הייתה החברה הזרה תושבת מדינת גומלת, ייתכן והיא הייתה זכאית לפטור בזכות הוראות האמנה הגוברות על הוראות הפקודה).
סעיף 68א' לא תוקן במסגרת תיקון 168 לפקודה בדבר הקלות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים, על אף שלדעתנו, היה מקום לתקנו כדי למנוע את שלילת ההטבות הגורפת לחברה זרה המוחזקת בידי יחיד מוטב.
עם זאת, בהחלטת המיסוי מובאת פרשנות מקילה של רשות המסים לסעיפים 97(ב3) ו- 68א', לאור תכלית תיקון 168 לפקודה: החברה הזרה תהא פטורה ממס בעת מכירת המניות שנרכשו קודם לעלייתו של היחיד המוטב. זאת, מן הטעם הסביר כי אין למנוע מהחברה הזרה פטור רק בשל עלייתו של היחיד המוטב, כאשר הוא עצמו היה זכאי לפטור מכח סעיף 97(ב3)(3), במקרה בו היה מחזיק במישרין במניות הנמכרות, ובלבד שאלו נרכשו טרם עלייתו. בנוסף נקבע כי לגבי אותם מקרים בהם החברה הזרה תמכור את המניות לאחר שיחלפו 10 שנים מיום עלייתו של היחיד המוטב, יחול מנגנון ליניארי בין רווח הון פטור לחייב, בדומה למנגנון הקבוע בסעיף 97(ב)(3).
להבנתנו, רשות המסים נקטה בגישת שימור מעמד החברה כתושבת חוץ לגבי ההחזקות שהיו לה קודם לעליית היחיד המוטב. לפיכך, תיתכן פרשנות לפיה תינקט גזירה שווה גם לגבי הטבות נוספות הניתנות לתושבי חוץ ועשויות להישלל בשל הוראות סעיף 68א' לפקודה. כך למשל, קיים הגיון בכך שתינתן הטבה לחברה זרה גם בגין מכירת מניות ישראליות הנסחרות בבורסה בישראל מכוח הוראות סעיף 97(ב2) לפקודה, חרף עלייתו של בעל המניות בה, ובלבד שאלו נרכשו טרם העלייה.
למרות האמור, תיתכן פרשנות מצומצמת יותר להחלטת המיסוי, לפיה מדובר במעין השקפה, וההטבות יינתנו רק מקום בו קיימת במפורש הוראה המשמרת את הטבות תושב החוץ לאחר עלייתו לישראל. בשונה מסעיף 97(ב3), סעיף 97(ב2) אינו כולל הוראת שימור דומה, ולפיכך לפי "גישת ההשקפה", אין הצדקה ליתן הפטור לחברה הזרה בנסיבות האמורות. עוד נציין, כי בהתאם לגישה זו, לא תינתן ההקלה מקום שבעל המניות הינו במעמד של תושב חוזר "רגיל", ואינו יחיד מוטב, מאחר ולא היה זכאי ליהנות בעצמו מהוראת השימור שבסעיף 97(ב3) לפקודה.
נכתב ע"י עו"ד לילך אשרוב- רובין
